國家稅務(wù)總局日前發(fā)布《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國稅函[2010]79號），就貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法過(guò)程中若干收入項目的確認等問(wèn)題予以明確，其中不乏有潛在利好因素，并可追溯至新企業(yè)所得稅法的執行日2008年1月1日，值得業(yè)內人士特別關(guān)注。
租金的收入確認
根據《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《條例》）第十九條的規定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協(xié)議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實(shí)現。其中，如果交易合同或協(xié)議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國境內設有機構場(chǎng)所、且采取據實(shí)申報繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規定執行。
點(diǎn)評：租金收入在企業(yè)所得稅中的看點(diǎn)在于支付租金方式（包括支付日期）上的多樣化。此解為企業(yè)取得租金收入納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。根據《條例》第十九條：“租金收入按照合同約定的承租人應付租金的日期作為確認收入的實(shí)現。”換言之，企業(yè)取得的租金收入，應按合同上約定的應收租金的時(shí)間來(lái)計繳企業(yè)所得稅?？偩钟?009月2月發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問(wèn)題的通知》稱(chēng)，新企業(yè)所得稅法實(shí)施前已按其他方式計入當期收入的租金收入，在新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，凡與按合同約定支付時(shí)間確認的收入額發(fā)生變化的，應將該收入額減去以前年度已按照其它方式確認的收入額后的差額，確認為當期收入。
而國稅函[2010]79號文改變了既往在租金收入的確認上執行的收付實(shí)現制，與現行會(huì )計準則趨于一致。租金收入的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間采取權責發(fā)生制原則和配比原則，這樣做的好處是可以有效防止納稅人利用免稅年度做文章規避稅收的行為?，F實(shí)中，在企業(yè)所得稅稅收實(shí)務(wù)中，政策的制訂者往往傾向于即期稅收收入的獲得，當會(huì )計準則與稅收發(fā)生沖突時(shí)，按照稅收原則進(jìn)行處理，致使會(huì )計人員為此而頻繁地調帳，實(shí)際效果往往不彰。
債務(wù)重組的收入確認
企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組，應在債務(wù)重組合同或協(xié)議生效時(shí)確認收入的實(shí)現。
點(diǎn)評：關(guān)于債務(wù)重組確認收入的時(shí)間，在既往的政策中并不明。此次總局特別對“合同或協(xié)議生效時(shí)確認收入的實(shí)現”予以明確。值得注意的是，根據2003年3月1日起施行的《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》，企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中因以非現金資產(chǎn)抵債或因債權人的讓步而確認的資產(chǎn)轉讓所得或債務(wù)重組所得，如果數額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準，可以在不超過(guò)5個(gè)納稅年度的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。
股權轉讓所得的確認和計算
企業(yè)轉讓股權收入，應于轉讓協(xié)議生效、且完成股權變更手續時(shí)，確認收入的實(shí)現。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉讓所得。企業(yè)在計算股權轉讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。
點(diǎn)評：首先，明確了轉讓股權的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是轉讓股權生效，且完成股權變更手續時(shí)。這就是說(shuō)，即使是轉讓股權生效已經(jīng)生效，如果沒(méi)有完成股權變更手續，可不視為收入已經(jīng)實(shí)現。其次，股權轉讓所得不得扣除留存收益。根據2009年12月10日頒發(fā)的國稅函[2009]698號文，股權轉讓所得是指股權轉讓價(jià)減除股權成本價(jià)后的差額。股權轉讓價(jià)是指股權轉讓人就轉讓的股權所收取的包括現金、非貨幣性資產(chǎn)或者權益等形式的金額。如被投資企業(yè)有未能分配的利潤或稅后提存的各項基金等，股權轉讓人隨股權一并轉讓該股東留存收益權的金額，不得從股權轉讓價(jià)中扣除。股權成本價(jià)是指股權轉讓人投資入股時(shí)向中國居民企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或購買(mǎi)該項股權時(shí)向該股權的原轉讓人實(shí)際支付的股權轉讓金額。
股息、紅利等權益性投資收益收入的確認
企業(yè)權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業(yè)股東會(huì )或股東大會(huì )作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實(shí)現。被投資企業(yè)將股權（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長(cháng)期投資的計稅基礎。
點(diǎn)評：股權溢價(jià)轉增資本是投資成本在注冊資金和資本公積的內部劃轉，不影響計稅基礎，因此不能確認收入。至于企業(yè)權益性投資取得股息、紅利等收入納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，2008年開(kāi)始實(shí)施的企業(yè)所得稅法已經(jīng)有明確規定。
固定資產(chǎn)投入使用后計稅基礎的確定
企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎計提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調整。但該項調整應在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內進(jìn)行。
點(diǎn)評：計稅基礎是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計算應納稅所得額時(shí)按照稅法規定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。確定固定資產(chǎn)計稅基礎，須有合法的扣稅憑證。企業(yè)在固定資產(chǎn)實(shí)際投入使用時(shí)，沒(méi)有全額發(fā)票的，可以先按照合同規定金額入賬計提折舊，但不得超過(guò)12個(gè)月，并且發(fā)票取得后還要進(jìn)行納稅調整。上述規定與現行會(huì )計準則略有不同。會(huì )計準則要求按照暫估價(jià)格計提折舊，將來(lái)如果同暫估價(jià)格有出入的，不再進(jìn)行追溯調整。
免稅收入所對應的費用扣除
企業(yè)取得的各項免稅收入所對應的各項成本費用，除另有規定者外，可以在計算企業(yè)應納稅所得額時(shí)扣除。
點(diǎn)評：上述所說(shuō)的“各項成本費用”需符合稅法中的“合理支出”概念。“合理支出”是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規，應當計入當期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。按照規定，企業(yè)發(fā)生的支出應當區分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當期直接扣除；資本性支出應當分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當期直接扣除。除企業(yè)所得稅法和本條例另有規定外，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復扣除。企業(yè)取得的各項免稅收入所對應的各項成本費用，可以在計算企業(yè)應納稅所得額時(shí)扣除。但是，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷(xiāo)扣除。
企業(yè)籌辦期不計算為虧損年度
企業(yè)自開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度，為開(kāi)始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問(wèn)題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規定執行。
點(diǎn)評：納稅人開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度，應為企業(yè)取得第一筆收入的年度。國稅函[2009]98號第九條規定，新稅法中開(kāi)（籌）辦費未明確列作長(cháng)期待攤費用，企業(yè)可以在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(cháng)期待攤費用的處理規定處理，但一經(jīng)選定不得改變。企業(yè)在新稅法實(shí)施以前年度的未攤銷(xiāo)完的開(kāi)辦費，也可根據上述規定處理。在之前的內外資企業(yè)所得稅中，籌建期發(fā)生的開(kāi)辦費，從開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)月份的次月起，在不短于5年的期限內分期扣除。
從事股權投資業(yè)務(wù)的企業(yè)業(yè)務(wù)招待費的扣除
對從事股權投資業(yè)務(wù)的企業(yè)（包括集團公司總部、創(chuàng )業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入，可以按規定的比例計算業(yè)務(wù)招待費扣除限額。
點(diǎn)評：由于從事股權投資業(yè)務(wù)的企業(yè)的主要業(yè)務(wù)收入來(lái)源于投資收益和股權轉讓收入，因此，可據此按規定比例計算業(yè)務(wù)招待費扣除限額。按照新企業(yè)所得稅法，企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。上述企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除問(wèn)題，原則上也可據此把握。按照新企業(yè)所得稅法，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規定外，不超過(guò)當年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過(guò)部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
（作者簡(jiǎn)介：盛立中，現供職於國家稅務(wù)機關(guān)，曾多年研究國內財政稅收制度，近年側重國際財政經(jīng)濟政策評論，文章被海內外媒體採用?！蹲x者（原創(chuàng )版）》、《鳳凰周刊》、香港經(jīng)濟導報周刊等多家傳媒簽約作者、專(zhuān)欄作家。）
